Rekviem az ellenőrzött külföldi társaságokért – Az ATAD irányelv, I. rész
Az alábbiakban az ellenőrzött külföldi társaságokra vonatkozó nemzetközi rendelkezéseket fogjuk tárgyalni, különös tekintettel az ún. ATAD-ot (angolul: Anti Tax Avoidance Directive), amely a belső piac működését közvetlenül érintő adókikerülési gyakorlatok elleni szabályok megállapításáról szól. A másik, hasonlóan barátságos nevet viselő társa pedig az EBITDA mutató, mely betűk jelentése: kamatok, adózás és értékcsökkenési leírás előtti eredmény. Az utóbbival kapcsolatban a lényegesebb elemeket emeljük majd ki a cikkünk 2. részében.
Ha meghalljuk az ellenőrzött külföldi társaság kifejezést, akkor szinte azonnal eszünkbe jut az adókikerülés kifejezés is. A címben szereplő „requiem” szó hivatott jelezni, hogy a korábbi, klasszikus adókikerülési gyakorlatokat egyre inkább kezdik visszaszorítani, valamint szabályozni. Az ATAD egyik célkitűzése szerint szabályokat kell megállapítani a belső piacon történő adóalap-erózió ellen és a belső piacról kifelé irányuló nyereségátcsoportosítás ellen.
A következő területeken van szükség szabályokra, amelyek hozzájárulnának e célkitűzés eléréséhez:
- kamatok levonhatóságának korlátozása,
- tőkekivonás megadóztatása,
- visszaélés elleni általános szabály,
- ellenőrzött külföldi társaságokra vonatkozó szabályok és a hibrid struktúrák kezelésére vonatkozó rendelkezések.
A szabályok célja tehát nem csupán az adókikerülési gyakorlatok megakadályozása, hanem egyúttal az egyéb akadályok – mint például a kettős adóztatás – elkerülése is a piacon.
Mire is vonatkoznak pontosan a rendelkezések?
Az ellenőrzött külföldi társaságokra (CFC, angolul: controlled foreign company) vonatkozó szabályok hatására az alacsony adót fizető ellenőrzött leányvállalatok jövedelmét az anyavállalatnak tudják be. Ily módon az anyavállalatnak keletkezik adókötelezettsége a szóban forgó jövedelem után az adóügyi illetősége szerinti államban. Ennek megfelelően az ellenőrzött külföldi társaságokra vonatkozó szabályoknak ki kell terjedniük az állandó telephelyek nyereségére, amennyiben e nyereség adómentes vagy nem adóköteles az adózó tagállamában.
Az irányelv szerint, célszerű elfogadható gyakorlatnak tekinteni azt,
ha a tagállamok az ellenőrzött külföldi társaságokra vonatkozó szabályok nemzeti jogukba való átültetése során bizonyos, ezen irányelvben rögzített kritériumok – köztük esetleg a társasági adó mértéke – alapján fehér-, szürke-, illetve feketelistákat vezetnek a harmadik országokról, vagy ilyen alapon fehérlistát vezetnek a tagállamokról.
Az ellenőrzött külföldi társaságokra vonatkozó szabály
Az adózó tagállama akkor köteles egy olyan gazdálkodó szervezetet vagy állandó telephelyet, amelynek nyeresége az adott tagállamban adómentes vagy nem adóköteles, ellenőrzött külföldi társaságként kezelni, ha a következő feltételek teljesülnek:
- az adózó – saját maga vagy kapcsolt vállalkozásaival együttesen – a gazdálkodó szervezet szavazati jogainak 50 százalékát meghaladó közvetlen vagy közvetett részesedéssel rendelkezik,
- vagy közvetlenül vagy közvetve a tőke több mint 50 százalékának tulajdonosa,
- vagy a gazdálkodó szervezet nyereségének 50 % százalékát meghaladó részére jogosult; és
- a gazdálkodó szervezet vagy az állandó telephely által a nyeresége után ténylegesen megfizetett társasági adó összege kisebb, mint az adózó tagállamában fizetendő és a ténylegese fizetett (külföldi) adó különbözete.
Itt álljunk meg egy pillanatra! Az utolsó feltétel még annak ellenére is bonyolultan hangzik, hogy egyszerűbben lett megfogalmazva, mint ami az irányelvben van. Ha a gazdálkodó szervezet vagy az állandó telephely külföldön fizetett 1 millió forint társasági adót, de itthon (Magyarországon) 5 millió forintot kellett volna, akkor egyszerűen kivonjuk az 5 millió forintból az 1 millió forintot, ami 4 millió forint. Láthatjuk, hogy adókikerülés célzattal 4 millió forinttal kevesebb társasági adót fizetett be itthon a vállalkozás. A továbbiakban azt vizsgáljuk, hogy a be nem fizetett társasági adó, hogyan viszonyul a külföldön befizetett társasági adó összegéhez. Tisztán látszik, hogy a 4 millió forinthoz képest az 1 millió forint befizetett adó jóval kevesebb, tehát, ha a 1. pontban lévő feltételek is fentállnak, akkor ellenőrzött külföldi társaságról beszélünk.
Mi történik akkor, ha az adózó tagállama egy gazdálkodó szervezetet vagy állandó telephelyet ellenőrzött külföldi társaságként kezel? Ilyen esetben az adóalapba beleszámítja a következőket:
- a gazdálkodó szervezetnek az a fel nem osztott jövedelme, illetve az állandó telephelynek az a jövedelme, amely a következő kategóriákból származik:
- kamatok, illetve pénzügyi eszközökből származó bármely más jövedelem;
- jogdíjak, illetve szellemi alkotások jogából származó bármely más jövedelem;
- osztalékok, valamint részvény elidegenítéséből származó jövedelem;
- pénzügyi lízingből származó jövedelem;
- biztosítási, banki és egyéb pénzügyi tevékenységekből származó jövedelem;
- a gazdálkodó szervezetnek vagy állandó telephelynek olyan, nem valódi jogügyletekből származó fel nem osztott jövedelme, amelyek elsődleges célja adóelőny szerzése.
Fontos azonban kiemelni:
Nem minősül ellenőrzött külföldi társaságnak
- a külföldi személy,
- illetve a külföldi telephely abban az adóévében, amelyben kizárólag valódi jogügyletből, valódi jogügyletek sorozatából származó jövedelemmel rendelkezik, amelyet az adózó igazol is. Egy jogügylet vagy jogügyletek sorozata akkor nem valódi, ha pl.: elsődlegesen adóelőny elérése céljából hajtják végre.
Miért fontos a valódi jogügylet?
Egyrész azért, mert természetesen így nem próbálunk az adókikerülés intézményével élni, tehát nem kockáztatjuk ezt az alapvetően negatív minősítés megszerzését.
Ha a magyar adózó az osztalékot olyan külföldi személytől kapja, amely ellenőrzött külföldi társaságnak minősül, az adózás előtti eredményét (angol rövidítése: EBIT) nem csökkentheti.
A társasági adóról szóló törvény azonban enged egy kivételt:
Az adózás előtti eredményt csökkenti az adóévben az ellenőrzött külföldi társaságtól kapott (járó) osztalék és részesedés következtében elszámolt bevétel, a korábban növelő tételként figyelembe vett és csökkentésként még nem érvényesített mértékig.